Perugia, 5 maggio 2006

                                                           Circolare 7/2006

A) Il collegato alla Finanziaria 2006

A.1 Ammortamento dell’avviamento

La deducibilità fiscale dell’ammortamento dell’avviamento passa da dieci a diciotto anni. Il Collegato alla Finanziaria 2006 aveva portato a venti anni la predetta durata, successivamente la Finanziaria 2006 ha rettificato la disposizione stabilendo che la deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento non può eccedere il 5,56% (cioè un diciottesimo) del relativo valore; pertanto l’aliquota del 5% (un ventesimo) non avrà mai applicazione. La novità decorre dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del collegato alla Finanziaria 2006 (3 dicembre 2005), anche con riferimento alle residue quote  di ammortamento del   valore di  avviamento  iscritto  in  periodi  di  imposta precedenti; pertanto incide sulle dichiarazioni dei redditi della generalità delle imprese a partire dal periodo di imposta 2005, da presentare nel 2006.

Con riferimento alle modalità applicative, il Ministero dell’Economia ha precisato che il limite massimo di deduzione va determinato sulla base di un diciottesimo del costo storico dell’avviamento senza dover procedere ad alcun ricalcolo.

È importante tenere presente che il codice civile ed il principio contabile n. 24 consentono, in via generale, la deduzione dell’avviamento acquisito a titolo oneroso, in un periodo di cinque anni e nei limiti de costo effettivamente sostenuto. Sono possibili periodi di durata maggiore (comunque non superiori a venti anni) in presenza di condizioni specifiche direttamente collegabili alla realtà dell’impresa da illustrare analiticamente in nota integrativa, quali ad esempio attività che necessitano di lunghi periodi di tempo per essere portate a regime, imprese che operano in settori in cui non si prevedono rapidi mutamenti tecnologici o produttivi. È evidente che le nuove regole fiscali di deduzione dell’avviamento allontanano sempre di più il reddito imponibile dal risultato di bilancio alimentando il cosiddetto doppio binario ed il conseguente obbligo di rilevazione della fiscalità differita attiva.

A.2 Leasing immobiliare

          Il collegato alla Finanziaria 2006 è intervenuto a modificare la disciplina di deducibilità del leasing immobiliare stabilendo che, a decorrere dai contratti stipulati dopo il 3 dicembre 2005 (data di entrata in vigore della legge di conversione del collegato alla Finanziaria 2006), i canoni pagati dall’utilizzatore risultano deducibili alla seguente duplice condizione:

q         la durata minima del contratto deve essere pari alla metà del periodo di ammortamento ipotizzabile nel settore di attività dell’utilizzatore (D.M. 31 dicembre 1988);

q         in ogni caso tale durata minima deve collocarsi tra gli 8 e i 15 anni.

Nell’ipotesi dei cosiddetti leasing appalto nei quali la società di leasing realizza in appalto un immobile allo scopo di concederlo in locazione finanziaria all’utilizzatore che si impegna a corrispondere importi una tantum e canoni periodici con possibilità di opzione di acquisto alla scadenza, occorre avare riguardo, per l’applicazione del vecchio o del nuovo regime, alla data di stipula del contratto nel quale viene individuata l’opera, indipendentemente dalla consegna della stessa.

Non vengono modificati i criteri di deduzione dei canoni di leasing aventi ad oggetto beni mobili per i quali continua ad essere richiesto unicamente che la durata del contratto sia almeno pari alla metà del periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali.

In relazione alle novità illustrate, l’Agenzia delle Entrate ha precisato, anche alla luce dell’infelice formulazione letterale della norma, che:

q         se la metà del periodo di ammortamento risulta inferiore a 8 anni, la durata minima del contratto richiesta per la deducibilità dei canoni deve comunque essere pari a 8 anni. Se, invece, la metà del periodo di ammortamento risulta superiore a 15 anni, i 15 anni rappresentano la durata contrattuale minima richiesta. Pertanto, se il coefficiente di ammortamento è del 3%, la metà del periodo di ammortamento corrisponde a 16,6 anni e la deduzione dei canoni di leasing immobiliare risulterà possibile per i contratti di durata pari o superiore a 15 anni. In precedenza, la deducibilità dei canoni risultava ammessa alla sola condizione che la durata del contratto non fosse inferiore a otto anni;

q         nel calcolo del periodo di ammortamento non viene considerata né la possibilità di ammortamento anticipato, né la riduzione al 50% dell’aliquota nel primo esercizio di entrata in funzione del bene;

q         le nuove regole trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti che hanno adottato i principi contabili internazionali che richiedono una diversa rappresentazione contabile del leasing (Ias 17).

Le novità introdotte riducono l’appeal fiscale del leasing immobiliare in quanto allungano il periodo minimo di durata del contratto e riducono pertanto il divario esistente fra il trattamento fiscale del leasing e dell’acquisto in proprietà.

A.3 Immobili posseduti da imprese

Aumenta, a partire dal 2005, la tassazione dei redditi  derivanti dalla locazione di immobili non strumentali posseduti da imprese ed enti non commerciali. In particolare, in presenza di immobili non strumentali né oggetto dell’attività (cioè alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa), concessi in locazione, il reddito imponibile andrà determinato in misura pari al maggior importo che scaturisce dal raffronto tra il  reddito medio ordinario dell’unità immobiliare e il canone di locazione, ridotto sino ad un massimo del 15% del suo ammontare per spese di manutenzione ordinaria, adeguatamente documentate ed effettivamente rimaste a carico del locatore.

La nuova disposizione elimina dunque la deduzione forfetaria del 15% e consente di dedurre dal canone le spese sostenute nel periodo di imposta, debitamente documentate, riferibili agli interventi di manutenzione ordinaria (interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti), fino al limite massimo del 15% del canone locativo. Pertanto:

q         se le spese di manutenzione ordinaria sono inferiori al 15% del canone annuo sarà deducibile l’ammontare effettivo delle spese sostenute;

q         se le spese di manutenzione ordinaria superano il 15% del canone, la deduzione sarà limitata al 15% con la conseguente perdita fiscale delle spese effettivamente sostenute che eccedono il predetto limite, senza alcuna possibilità di recupero futuro.

Nella migliore delle ipotesi dunque, la nuova disciplina darà luogo ad un imponibile identico a quello risultante dall’applicazione del regime previgente. Tuttavia, poiché l’articolo 1576 del Codice civile pone a carico del locatore tutte le riparazioni necessarie a mantenere l’immobile in buono stato, eccetto quelle di piccola manutenzione che sono a carico del conduttore ed in considerazione del fatto che nella prassi i contratti di locazione prevedono che le spese di manutenzione ordinaria siano interamente a carico del conduttore, ne deriva che in linea di massima una impresa che concede in locazione un bene non strumentale non potrà fruire più di alcuna riduzione del canone imponibile.

Le novità si applicano a tutte le imprese che concedono in locazione beni patrimonio (cioè non strumentali né oggetto della propria attività) e non solo quindi alle società immobiliari. Si applicano altresì agli enti non commerciali per i quali viene parificato il trattamento fiscale degli immobili locati a quanto previsto per i soggetti Ires. Per le persone fisiche continua ad operare il meccanismo di deduzione forfetaria del 15% e ciò comporta, oltre ad un trattamento differenziato della tassazione tributaria di una medesima fattispecie in relazione al soggetto titolare di reddito con conseguenti dubbi di legittimità costituzionale, la necessità di valutare attentamente la modalità fiscalmente più conveniente per la gestione dei beni immobili.

Le illustrate modifiche alla tassazione dei proventi immobiliari portano ad abbandonare il criterio forfetario per avvicinarsi ad una modalità analitica di determinazione del reddito imponibile e rendono estremamente attuale la problematica della deducibilità degli interessi passivi riferibili al bene immobile. Con la Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le modifiche all’art. 90 del Tuir introdotte dal Collegato alla Finanziaria 2006 per gli  immobili patrimoniali delle imprese, hanno avuto ad oggetto esclusivamente il trattamento da applicare ai beni immobili concessi in locazione. Con riferimento alla disciplina delle spese diverse da quelle di manutenzione ordinaria e dei componenti negativi relativi agli immobili patrimoniali, l’Agenzia ha precisato che la disposizione contenuta nell’art. 90 del Tuir ha carattere speciale e derogatorio rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito in quanto contiene un divieto assoluto di deducibilità di tutti i componenti negativi relativi agli immobili, compresi anche gli interessi passivi ad essi relativi, sia di funzionamento che di finanziamento.

In questo modo viene ad essere riaperta la questione della deducibilità degli interessi di funzionamento (destinati a finanziare la gestione del bene) e degli interessi di finanziamento (inerenti all’acquisto) che sembrava superata sia in dottrina che nella stessa prassi ministeriale. Infatti, con la Risoluzione n. 178/E del 9.11.2001 l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che gli interessi che una impresa corrisponde per finanziarsi rappresentano un costo che solo astrattamente è riconducibile ad uno specifico impiego; considerando l’estrema fungibilità del denaro infatti l’individuazione di un nesso diretto tra un’operazione di finanziamento e l’utilizzo delle risorse finanziarie generate appare arbitraria. Anche quando l’impresa accende un finanziamento per sostenere un determinato costo, o per svolgere una particolare attività, non è possibile individuare in modo assoluto un collegamento tra il flusso in entrata di denaro ed il corrispondente flusso in uscita.