Perugia, 8 settembre 2006

                                                           Circolare 11/2006

Il D.L. Bersani n. 223/2006 (convertito in L. n. 248/2006) ha profondamente innovato la fiscalità del settore immobiliare ed in particolare la disciplina dell’imposizione indiretta introducendo un generalizzato regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di tutte le tipologie di fabbricati, sia pure con qualche eccezione. Si illustrano di seguito le principali novità.

1. Immobili abitativi

La distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A, con esclusione dei fabbricati di tipo A10.

1.1 Locazioni

Viene introdotto il regime di esenzione Iva per tutte le locazioni (comprese quelle finanziarie) di civile abitazione, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale del 2%.

1.2 Cessioni

Il regime di esenzione Iva si rende applicabile anche alle cessioni degli immobili abitativi, con l’unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione.

Il regime di imponibilità IVA previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito determinati interventi di recupero edilizio (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica). Il regime di imponibilità si rende applicabile anche se le imprese che eseguono interventi di recupero edilizio affidano i lavori a terzi mediante contratto di appalto. 

L’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali continuano ad applicarsi secondo le regole previgenti, cioè in misura fissa in caso di cessioni soggette ad IVA e in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati per l’acquisto della prima casa.

1.3 Obblighi di rettifica IVA

Il nuovo regime di tassazione previsto per le cessioni e le locazioni di fabbricati, estendendo l’area della esenzione IVA, produce effetti sulla rettifica della detrazione d’imposta operata nei periodi pregressi, coerentemente con il precedente regime di imponibilità.  

Per quanto concerne gli immobili abitativi, per i quali l’applicazione dell’esenzione è più ampia,  non è richiesto che si proceda alla rettifica della detrazione dell’imposta a suo tempo operata con riferimento a: 

q     fabbricati posseduti al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto legge (riguarda esclusivamente i soggetti per i quali il regime fiscale è mutato in conseguenza del nuovo assetto normativo);

q     fabbricati posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, per i quali il termine di quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o di ultimazione dei lavori di ristrutturazione, è scaduto entro il 4 luglio.

2. Immobili strumentali

2.1 Locazioni

Le locazioni di immobili strumentali sono:

q     esenti in linea generale;

q     soggette a tassazione se effettuate nei confronti di soggetti d’imposta che non hanno diritto alla detrazione IVA ovvero che possono esercitare tale diritto in misura molto ridotta e cioè non superiore al 25%; 

q     soggette ad IVA su base opzionale, che dovrà risultare dal corrispondente atto.

La percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento per stabilire il regime IVA della locazione, deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione che deve riportare la relativa dichiarazione del conduttore.

Indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità ad IVA, alle locazioni di immobili strumentali si applica l’imposta di registro in misura proporzionale. È infatti obbligatoria la registrazione per tutti i contratti di locazione e l’applicazione dell’imposta nella misura dell’1%. 

2.2 Cessioni

Le cessioni dei fabbricati diversi da quelli abitativi sono assoggettate ai fini IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le seguenti eccezioni che restano imponibili:

q     le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i quattro anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero edilizio. Per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente ristrutturati si applica pertanto il medesimo regime IVA previsto per le cessioni di immobili abitativi;

q     le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta che  hanno diritto ad esercitare la detrazione dell’imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%. Questi ultimi soggetti continuano a sopportare l’onere della indetraibilità analogamente a quanto già avveniva nel pregresso sistema. La percentuale di detrazione, in base alla quale si determina il regime fiscale della cessione, è ricavabile provvisoriamente dal pro-rata dell’anno precedente e, nelle ipotesi in cui non sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel periodo d’imposta precedente (perché ad esempio l’attività è stata iniziata nell’anno in cui è stato acquistato l’immobile) dovrà farsi riferimento ad una percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la corretta applicazione della norma, nell’atto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%. Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione rilevi che la propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per l’assoggettamento dell’operazione ad IVA. Ciò sempreché l’operazione non sia già stata assoggettata ad imposta in via opzionale;

q     le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio d’impresa, arti o professioni. Anche in questo caso la previsione di assoggettamento ad IVA è obbligatoria e riguarda i soggetti che, in quanto consumatori finali, non hanno diritto ad esercitare la detrazione dell’imposta  loro addebitata in via di rivalsa. A tal fine, nell’atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal cessionario attestante che lo stesso non agisce nell’esercizio di impresa arte o professione. Per gli enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che attività esclusa dall’ambito di applicazione dell’imposta, nell’atto deve essere dichiarato che l’acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento della attività non commerciale;

q     in caso di opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da far constare nell’atto di vendita. In tal caso, gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti dalle disposizioni in materia). La possibilità di optare per il regime di imponibilità, prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate ai punti precedenti per le quali invece è obbligatorio l’assoggettamento ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta che non subiscono limitazioni, se non in via marginale, all’esercizio della detrazione. L’opzione per  l’imponibilità, essendo vincolata all’atto di trasferimento, ha effetto per le sole cessioni contemplate  nell’atto stesso.

L’imposta di registro è applicabile in modo uniforme, nella misura fissa di euro 168, sia per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall’imposta. Sono state innalzate le imposte ipotecarie e catastali, che graveranno nella misura complessiva del 4% (3% catastale ed 1% ipotecaria) su tutte le cessioni di immobili strumentali, anche se assoggettate all’imposta sul valore aggiunto. 

2.3 Obblighi di rettifica IVA

Per i fabbricati diversi da quelli abitativi, per i quali è previsto un maggior numero di ipotesi di assoggettamento ad IVA, è escluso in via generale l’obbligo di procedere alla rettifica della detrazione per gli immobili già posseduti al 4 luglio 2006. Tale adempimento deve essere posto in essere esclusivamente nel caso in cui nel primo atto, stipulato successivamente alla predetta data, non sia stata esercitata l’opzione per l’assoggettamento ad imposta. Le fatture esenti eventualmente emesse a luglio per la locazione, anche finanziaria di fabbricati strumentali, che a seguito di opzione diventeranno imponibili, possono essere integrate con nota di addebito relativa all’IVA.

Se invece il fabbricato viene locato o ceduto senza l’esercizio dell’opzione per la imponibilità IVA, scatta l’obbligo di rettifica della detrazione secondo le regole ordinarie. Pertanto, se l’immobile è posseduto da una impresa che svolge l’attiva di locazione occorre procedere alla rettifica secondo la regola del pro-rata; se invece l’impresa non svolge attività di locazione la rettifica va eseguita in base ai decimi mancanti per il compimento del decennio.

3. Locazioni di azienda

Allo scopo di evitare manovre elusive, il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, quando si verifichino contemporaneamente due condizioni: il valore normale dei fabbricati è superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda; l’eventuale applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d’azienda consente di conseguire un risparmio d’imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

4. Locazioni finanziarie

Le operazioni di leasing immobiliare risultano assoggettate al medesimo regime previsto per le locazioni. Pertanto, i canoni, nonché le relative quote di riscatto, sono assoggettate ai fini IVA alla disciplina precedentemente illustrata. Anche ai contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali l’imposta di registro è applicabile nella misura proporzionale dell’1%. È altresì prevista, limitatamente all’acquisto (da parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell’utilizzatore) di fabbricati strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria, una riduzione dal 4% al 2% del totale delle imposte ipotecarie e catastali, data dalla somma di 1,5% di imposta ipotecaria e 0,5%, di imposta catastale. La riduzione si applica agli acquisti ed ai riscatti effettuati a decorrere dal 1° ottobre 2006. Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili derivanti da contratti di locazione finanziaria è stata prevista la possibilità per l’acquirente di scomputare dall’ammontare delle imposte ipotecarie e catastali dovute in sede di riscatto, l’imposta proporzionale di registro dell’1% pagata sui canoni di locazione.

5. Registrazione dei contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006

In base alla vigente disciplina tutti i contratti di locazione di fabbricati, sia strumentali che abitativi, sono soggetti all’obbligo di registrazione e all’applicazione proporzionale dell’imposta di registro. Per i contratti di locazione o di affitto assoggettati ad imposta sul valore aggiunto, sulla base delle disposizioni vigenti fino alla data di entrata in vigore del decreto legge ed in corso di esecuzione alla medesima data, le parti devono presentare per la registrazione una apposita dichiarazione, nella quale può essere esercitata, ove la locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali, l’opzione per la imposizione, con effetto dal 4 luglio 2006. La individuazione delle modalità e dei termini degli adempimenti e del versamento dell’imposta è demandato ad un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro il 15 settembre 2006.